چگونگی مالیات بر واحدهای ابطال شده توسط وراث متوفی

«صندوقهای سرمایه گذاری»، یکی از خدماتی است که به منظور سرمایه‎گذاری در بازار سرمایه و از سوی شرکت های کارگزاری و سبدگردان به مردم ارائه می شود. این ابزار مالی که تحت نظارت عالیه سازمان بورس و اوراق بهادار فعالیت می‌کند، وجوه نقد پراکنده سرمایه‌گذاران را دریافت و مطابق با استراتژی‌های اقتصادی سرمایه گذاری می‌کند.

_x000D_

به گزارش بورس و بانک و به نقل از پایگاه خبری بازار سرمایه (سنا) ؛ نحوه سرمایه گذاری در این صندوق ها یا به صورت صدور و ابطال بوده یا به گونه ETF (صندوقهای سرمایه گذاری قابل معامله در بورس یا فرابورس) در حال دریافت وجوه مشتریان و در نهایت سرمایه گذاری در بازار سرمایه است.

_x000D_

در این یادداشت، صندوق‌های به شیوه صدور و ابطال مورد بررسی قرار گرفته‌اند. در این صندوق ها فرد پس از مراجعه به صندوق، تقاضای خود مبنی بر سرمایه گذاری در صندوق را به قسمت مربوطه تقدیم و در نهایت با توجه به نوع انگیزه و میزان تحمل ریسک سرمایه گذاری خود ، پس از مشاوره در خصوص سرمایه گذاری، اقدام به خرید واحدهای صندوق که اصطلاحا به آن صدور واحد می گویند، می کند  و صندوق سرمایه گذاری پس از دریافت وجه نقد، با توجه به استراتژی اقتصادی خود، اقدام به خرید اوراق بهادار اعم از سهام یا اوراق مشارکت می‌کند.  پس از اینکه شخص واحدهای خود را از صندوق خریداری کرد و به نوعی وجه نقد خود را به صندوق سپرد، چنانچه بخواهد وجوه نقد خود (اعم از اصل و سود) را دریافت کند تقاضای ابطال صندوق را ارائه و قسمت مربوطه پس از ابطال و محاسبه سود و زیان، مبادرت به پرداخت وجه مورد نظر می ‌کند.

_x000D_

حال، چنانچه شخصی در صندوق ها وجوهی را به عنوان سرمایه گذاری اعطا کند یا در اصطلاح به صدور واحد اقدام کند و پس از مدت زمانی فوت کند، طبق معمول این حق به ورثه او می رسد و ورثه پس از مراجعه به صندوق، تقاضای خود مبنی بر ابطال واحد و دریافت وجوه خویش را به مسئول مربوطه ارائه می کند.

_x000D_

در رویه جاری، صندوق نامه ای خطاب به اداره دارایی منعکس می کند که در آن تعداد واحد خریداری شده متوفی و ارزش روز واحد خریداری شده را اعلام نموده تا دائره مالیاتی ضمن محاسبه میزان مالیات متعلق به آن، به صدور گواهی اعطای مالیات موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم اقدام کند.

_x000D_

لازم به ذکر است ، در ماده ۳۴ قانون مالیتهای مستقیم آمده است: «اشخاص زیر مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی‌های متوفی را به وراث یا موصی‌له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی‌های مزبور انجام دهند: ۱- بانک‌ها و سایر مؤسسات مالی و اعتباری، شرکت‌ها، مؤسسات، نهادهای عمومی غیر دولتی و سایر اشخاص حقوقی دولتی و غیر دولتی که وجوه نقد یا سفته یا جواهر و یا هر نوع مال دیگر از متوفی نزد خود دارند. ۲- ادارت ثبت اسناد و املاک موقعی که مال غیرمنقول را به اسم وراث یا موصی‌له ثبت می‌کنند. ۳- دفاتر اسناد رسمی موقعی که می‌خواهند تقسیم‌نامه یا هر نوع معامله وراث راجع به اموال و دارایی‌های متوفی را ثبت کنند. ۴- شرکت‌هایی که متوفی در آنها مالک سهام یا سهم‌الشرکه است. ۵- شرکت‌های کارگزاری، صندوق‌های سرمایه‌گذاری و سایر نهادهای مالی.

_x000D_

رویه جاری در صندوقهای سرمایه گذاری این است که ارزش واحد خریداری شده (میزان سرمایه گذاری متوفی) را به قیمت روز (یعنی ارزش واقعی روز) محاسبه و ارزش روز آن را به اداره مالیاتی اعلام می کنند. به عبارت دیگر، در نامه مذکور به اداره مالیاتی قیمت واحد در روز خرید (روز صدور واحد) محل نظر قرار نمی گیرد، بلکه ارزشی که پس از مدت زمان تا انتقال واحد به وراث، به آن واحد تعلق گرفته است منظور نظر قرار می گیرد. به فرض مثال، چنانچه شخصی ۱۰ واحد به ارزش هر واحد ۱۰ هزار ریال (در مجموع صد هزار ریال) خریداری و پس از ۵ سال، فوت کند و ارزش هر واحد به ۲۰ هزار ریال ارتقاء یافته باشد، در حال حاضر مبلغی که به ایشان تعلق می گیرد ۲۰۰ هزار ریال است که در نامه صندوق به اداره مالیاتی مبلغ اعلام شده جهت پرداخت مالیات ۲۰۰ هزار ریال است.

_x000D_

با این مقدمه، باید گفت در این مرقومه رویه جاری مورد تتبع دوباره نگارنده قرار گرفته است و این سوال مورد تفحص واقع شده است که آیا سهام و دیگر اوراق بهاداری که در صندوقهای سرمایه گذاری مورد خرید واقع و در نهایت بناست به وراث شخص متوفی انتقال یابد باید براساس ارزش روز، قیمت گذاری شود (یعنی سود حاصل از آن محاسبه شود) یا اینکه برای پرداخت مالیات، باید همان ارزش روز خرید (یعنی روز صدور واحد) در نامه به اداره مالیاتی انعکاس یابد؟

_x000D_

بررسی قوانین و مقررات

_x000D_

۱–         در بند ۱ از ماده ۱۷ قانون مالیات های مستقیم درباره «اموال و دارایی هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از فوت واقعی یا فرضی انتقال می یابد» آمده است: «نسبت به سپرده‌های بانکی، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهادار به‌ استثنای موارد مندرج در بند (۲) این ماده و سودهای متعلق به آنها و همچنین سود سهام و سهم الشرکه تا تاریخ ثبت انتقال به نام وراث و یا پرداخت و تحویل به آنها به نرخ سه درصد).»

_x000D_

نکاتی که در مورد این ماده به ذهن می رسد این است که نخست همانگونه که دیده می شود قانون گذار به صراحت بیان کرده است که سود حاصل از سپرده های بانکی، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهادار و سود سهام تا تاریخ انتقال به نام وراث، مشمول پرداخت مالیات (به نرخ ۳ درصد) نیست. دیگر اینکه مطلقا تمامی سود سهام و سایر اوراق بهادار را از پرداخت این مالیات مستثنی کرده است. بنابراین اینکه این استثنا را تنها و منحصرا در سود سهامی که شرکتهای تجاری پس از برگزاری مجمع به سهامداران پرداخت می کنند، بدانیم، تفسیری بر خلاف ظاهر و حتی نص ماده قانونی است. به بیان حقوقی وقتی در ماده به صورت اطلاق همه سودها از اصل پرداخت مالیات استثنا شده است نمی توان از ظاهر ماده عدول کرد و آن را تنها محدود به نوع خاصی از سود کرد.

_x000D_

۲–         در تبصره ۴ ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم نیز پس از اشاره به متن ماده مبنی بر مالیات بر «جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های‌انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج ‌از ایران تحصیل می‌شود» آمده است که «اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به سود سهام یا سهام الشرکه دریافتی از شرکت های سرمایه‌پذیر مشمول‌مالیات دیگری نخواهند بود.»

_x000D_

در توضیح این ماده می توان گفت که مرسوم ترین مالیاتی که از شرکت های تجاری دریافت می شود مالیات مذکور در این ماده به نرخ (۲۵ درصد) است.  در تبصره این ماده آمده است که اشخاص حقیقی یا حقوقی که سود سهام خویش را از شرکت مربوطه دریافت می کنند، پس از اخذ سود سهام، مالیاتی مضاف بر آنچه در فرایند کسورات قانونی از طرف شرکت پرداخته شده است، بر سهام و دیگر اوراق بهادار و سود آنها تعلق نمی گیرد  که البته کاملا روشن است که قانون گذار به صورت مطلق، سود سهام را مشمول مالیات ندانسته است و این اطلاق شامل هر گونه مالیات اعم از مالیات موضوع این تتبع و دیگر مالیات ها می شود.

_x000D_

۳–         قانون دیگری که می تواند در موضوع این تحقیق مدنظر قرار گیرد ,قانون «توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی» است. نکته قابل توجه در این باره این است که مطابق ماده ۷ قانون «توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی» مصوب ۲۵ آذر ۱۳۸۸ مجلس شورای اسلامی، که البته در آن به الحاق ماده ای تحت عنوان ماده ۱۴۳ مکرر به قانون مالیات های مستقیم تصریح شده و دارای چندین تبصره است، آمده است که «تمامی درآمدهای صندوق سرمایه گذاری در چارچوب این قانون و تمامی درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند (۲۴) ماده (۱) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۸۴ و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق یا درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آنها از پرداخت مالیات بردرآمد و مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات برارزش افزوده مصوب ۲ خرداد ۱۳۸۷ معاف است و از بابت نقل و انتقال آنها و صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده مالیاتی مطالبه نخواهد شد.»

_x000D_

در این ماده نه تنها سود حاصل از سهام که حتی نقل و انتقال بر اصل سهامی که در این صندوق های سرمایه گذاری وجود دارد،  مالیات تعلق نمی گیرد و البته در انتهای ماده به صورت مطلق بیان شده است که از باب صدور و ابطال اوراق بهادار مالیاتی شامل اوراق بهادار نخواهد شد.

_x000D_

البته که مواد یاد شده بالا در بخشنامه شماره  ۲۰۰/۹۷/۱۷۷ مورخ ۲۸ اسفند ۱۳۹۷ با موضوع «درآمد ناشی از ارزیابی سرمایه گذاری ها- نقل و انتقال سهام- سود سهام دریافتی» در کانون توجه سرپرست وقت سازمان امور مالیاتی کشور قرار گرفته است و در انتهای بخشنامه چنین آورده است که «ضمنا با توجه به ابهامات موجود در خصوص درآمدهای صندوق سرمایه گذاری یادآور می شود: درآمدهای ناشی از تعدیل ارزش سرمایه گذاری های موضوع تبصره (۱) ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم توسط صندوق سرمایه گذاری، تعدیل کارمزد کارگزاری ناشی از کاهش کارمزد دریافتی توسط کارگزاران، سود سهام ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سهام تحقق یافته و پرداخت نشده و درآمد ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سپرده بانکی و اوراق بهادار با درآمد ثابت، با توجه به اینکه ناشی از سرمایه گذاری در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید است، با رعایت مقررات مربوطه مشمول معافیت تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.»

_x000D_

همانگونه که ملاحظه می شود در این بخشنامه نیز به نوعی بخشی از سهام صندوق های سرمایه گذاری مشمول معافیت مالیاتی شده است.

_x000D_

نتیجه گیری

_x000D_

در این یادداشت، مالیات موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم بررسی شد؛ در این ماده آمده است که صندوق های سرمایه گذاری پیش از اعطای مالیات مربوطه، از پرداخت دارایی های متوفی به وراث وی ممنوع هستند. رویه جاری در صندوق های سرمایه گذاری بر این منوال است که در نامه به اداره دارایی به جهت دریافت گواهی پرداخت مالیات (گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم) واحدهای صادر شده توسط متوفی به ارزش روز قیمت گذاری می شود و در نهایت طی نامه ای به اداره مالیاتی اعلام، تا وراث نسبت به دریافت گواهی مالیاتی اقدام کنند.

_x000D_

با این حال، باید گفت که مستفاد از مواد یاد شده بالا صندوق های سرمایه گذاری باید اصل سهام و اوراق بهادار در روز صدور توسط متوفی را در نامه به اداره مالیاتی درج کنند و نباید سهام به ارزش روز، قیمت گذاری و در مرقومه درج شود. چنانکه ملاحظه شد در بند ۱ ماده ۱۷ قانون م.م به صراحت سود سهام و دیگر اوراق بهادار را از شمول مالیات مندرج در آن ماده مستثنی کرده است. از سوی دیگر، در تبصره ۴ ماده ۱۰۵ همین قانون تعلق گرفتن مالیاتی اضافه بر آنچه در فرایند احتساب سود و زیان (موضوع ماده ۱۰۵ یعنی ۲۵ درصد مالیات متعلق به شرکت های تجاری) بر سهام واقع می شود، ممنوع اعلام شده است. بنابر این براساس این ماده نیز نمی توان پس از محاسبه خالص سود و تعلق آن به صاحب سهام، تعلق و دریافت مالیاتی اضافه تر از آن (به عنوان مالیات بر ارث) را بر وراث تحمیل و از ایشان دریافت کرد.

_x000D_

در ماده ۱۴۳ مکرر ق.م.م نیز به صراحت تمامی مالیات های متعلق به سرمایه گذاری سهام در صندوقهای سرمایه گذاری را معاف از مالیات دانسته و به صراحت بیان شده است که از بابت صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده مالیاتی دریافت نمی شود. در ادامه نیز دیده شد که در بخشنامه مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به صراحت سود سهام حاصل از سرمایه گذاری در صندوق های سرمایه گذاری را مشمول تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قلمداد و از تعلق مالیات معاف دانسته است و البته که بخشنامه ها و نامه های دیگر پیش گفته نیز حاکی از همین بحث است که البته به دلیل جلوگیری از اطاله کلام، از بازخوانی دوباره آن خودداری می شود.

_x000D_

به هر جهت، ماحصل بررسی قوانین و مقررات جاری کشور حاکی از آن است که سرمایه گذاری در صندوق های سرمایه گذاری از پرداخت مالیات مصون می باشد و به طور قطع و یقین این است که پس از ابطال واحد صندوق سرمایه گذاری توسط وارث متوفی، ارزشی که بر واحدهای صادر شده از صندوق ایجاد می شود مشمول مالیات موضوع ماده ۳۴ نیست، لذا آنچه باید در نامه اداره مالیاتی وارد شود، تعداد واحدهای صادر شده به ارزش روز صدور (روز خریداری توسط متوفی) بوده و نباید در نامه اداره مالیاتی مبلغ ارزش ارتقاء یافته واحد در روز ابطال مدنظر قرار گرفته شود و البته که اداره مالیاتی نیز نباید تقاضای ارائه ارزش واحد خریداری شده به قیمت روز ابطال داشته باشد.